Conforme el art. 40 de la Ley de Actualización Tributaria -LAT- y sus reformas vigentes, los contribuyentes calificados por la ley como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado y los contribuyentes especiales, deben presentar a la Administración Tributaria -AT-, por los medios que ésta disponga, adjunto a la declaración jurada anual, los estados financieros debidamente auditados por Contador Público y Auditor independiente, con su respectivo dictamen e informe, firmado y sellado por el profesional que lo emitió; así mismo el art. 53 del cuerpo legal citado establece que los contribuyentes deben preparar y tener a disposición de la AT los estados financieros, debidamente auditados cuando corresponda.
La Norma Internacional de Auditoría -NIA- 620, en su párrafo 7 establece que si para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, fuera necesaria una especialización, en un campo distinto al de la contabilidad y auditoría, el auditor determinara si utilizar el trabajo de un experto del auditor. La NIA 620, párrafo 6 (a) define al experto «…es una persona u organización especializada en un campo distinto, al de contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por el auditor para facilitarle la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada…». El apartado A.1 establece que se puede utilizar al experto para el análisis de situaciones fiscales complejas e inusuales.
Así mismo la NIA 550, desarrolla el tema sobre las responsabilidades que tiene al auditor en lo que respecta a las relaciones y transacciones con partes vinculadas en auditoría de estados financieros, es así como el apartado A.43 establece que la dirección de la compañía de justificar en la preparación de sus estados financieros que una transacción con partes vinculadas se efectuó en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, y para ello la dirección puede contratar a un experto externo, para determinar el valor de mercado. Así mismo establece que dicha NIA es de observancia para la formación de una opinión de estados financieros de conformidad con la NIA 700.
La NIA 800, establece consideraciones especiales para la aplicación de las mismas en una auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos El apartado A.1 de la mencionada guía establece que un marco de información con fines específicos puede ser el de la contabilización con criterios fiscales para un conjunto de estados financieros que acompaña a una declaración de impuesto de una entidad.
Con base en lo expuesto, podemos concluir que los estados financieros que un contribuyente obligado por la LAT debe adjuntar a su declaración de renta debidamente auditados, debe emitir opinión sobre si los estados financieros en su conjunto se prepararon de acuerdo a las políticas contables establecidas en el Impuesto Sobre la Renta. El auditor no debe emitir opinión sobre si los contribuyentes cumplieron con las obligaciones tributarias, en ese sentido estaría implícito el opinar sobre los precios de transferencia los cuales podrían tener efectos en la determinación de la base imponible y por ende en el impuesto sobre la renta a pagar.
Caso contrario es que existiera una norma fiscal, que establezca sobre el «Dictamen e Informe Fiscal» y que en el mismo se dictamine sobre los precios de transferencia entre personas vinculadas, en derecho comparado cito el Decreto No. 230 de la Asamblea Legislativa de la República de El Salvador, Código Tributario y sus reformas, el cual en sus artículos 129 al 138 desarrolla lo relacionado al Dictamen e Informe Fiscal, y específicamente en su artículo 135 literal f) obligaciones del auditor, literalmente dice: «REFLEJAR EN EL DICTAMEN Y EN EL INFORME FISCAL, LA SITUACIÓN TRIBUTARIA DEL SUJETO PASIVO DICTAMINADO, INCLUYENDO UNA NOTA O APARTADO QUE LAS OPERACIONES ENTRE SUJETOS RELACIONADOS O CON SUJETOS DOMICILIADOS, CONSTITUIDOS O UBICADOS EN PAÍSES, ESTADOS O TERRITORIOS CON REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, DE BAJA O NULA TRIBUTACIÓN O PARAÍSOS FISCALES CUMPLEN CON LAS LEYES TRIBUTARIAS Y EL PRESENTE CÓDIGO».
Ahora bien, si la auditoría se realiza bajo la NIA 700, el auditor debe obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si una transacción con partes vinculadas se efectuó en condiciones equivalentes a las que prevalecen en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, y para ello la administración o dirección de la compañía debe justificar tal extremo mediante la contratación de un experto en la materia (estudio de precios de transferencia), y el auditor deberá evaluar y analizar dicha información, y si determina que es necesario para su documentación de auditoría y formarse su opinión la contratación de un experto, deberá hacerlo, y que éste emita opinión sobre las transacciones de la compañía, y posteriormente el auditor deberá emitir su opinión conforme la NIA 700, no dictaminando u opinando sobre si la compañía cumplió con las leyes fiscales aplicables a sujetos pasivos que sostienen relaciones con partes vinculadas, ya que Guatemala no establece la figura de «Dictamen e Informe Fiscal», adicionalmente, debe verificarse cuando existe vinculación conforme la NIA 550 para propósitos de auditoría, y no fiscales.
